Новые мсфо: особенности применения. Новые мсфо: особенности применения включать в отчет о прибылях и убытках результаты операций приобретенной компании

Дата написания: 26.03.2024

Время на чтение: 23 минут

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

1. Цель разработки МСФО 22

Заключение

Введение

В сводной финансовой отчетности исключительное значение имеют показатели доли меньшинства. Под ней понимается часть чистых активов и часть финансового результата дочерней компании, приходящейся на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно. В сводном бухгалтерском балансе доля меньшинства в чистых активах дочерних компаний показывается отдельно от обязательств и капитала материнской компании. При этом доля меньшинства в чистых активах состоит из суммы на дату первоначального объединения и доли меньшинства в изменениях капитала компании, происшедших с даты объединения. Расчет доли меньшинства в чистых активах на дату объединения, методы объединения бизнеса рассматриваются в МСФО 22.

1. Цель разработки МСФО 22

Стандарт устанавливает основные требования к порядку учета объединений компаний и раскрытию информации о ней в финансовых отчетах.

В отличие от российских Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), утверждаемых Минфином России, МСФО никогда не устанавливают ограничений их применения по отраслям экономики или видам предприятий. Все ПБУ, кроме одного (ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство"), не распространяются на кредитные организации. В противоположность этому все МСФО, включая МСФО 22, должны применяться и в кредитных организациях. Поэтому в МСФО 22, как и в других МСФО, не указывается, для применения в финансовых отчетах каких именно компаний он предназначен.

МСФО 22 определяет оба случая объединения как покупку одной компании другой, так и редкую ситуацию объединения интересов, когда покупатель не может быть определен. Учет покупки предполагает определение стоимости покупки и ее распределение на активы и обязательства приобретенной компании, а также учет положительной или отрицательной величины деловой репутации. Кроме того, в МСФО 22 рассматриваются другие бухгалтерские вопросы:

Определение размера доли меньшинства;

Учет приобретений, произошедших в течение некоторого периода времени;

Последующее изменение в первоначальной стоимости покупки или в идентифицируемых активах и обязательствах;

Необходимые раскрытия.

В МСФО 22 рассматриваются способы структурного объединения компаний, которые определяются юридическими, налоговыми и другими причинами. В соответствии с этими причинами характер операций по объединению компаний может принимать следующие формы:

Покупки компанией собственного капитала или покупки чистых активов другой компанией;

Эмиссии акций или перевода денежных средств;

Учреждение новой компании, осуществляющей контроль над объединяющимися компаниями.

Во всех этих случаях настоящий стандарт применяется в своей собственной финансовой отчетности и соответственно в сводной финансовой отчетности.

МСФО 22 не касается операций между компаниями, находящимися под общим контролем, и интересов в совместных компаниях.

2. Основные термины и определения МСФО 22

В МСФО 22 используются следующие термины, которые позволяют адекватно определить операции по объединению компаний и отразить их в финансовой отчетности.

Объединение компаний - это соединение отдельных компаний в общую экономическую организацию в результате того, что одна компания объединяется с другой или получает контроль над чистыми активами и операциями другой компании.

Покупка - это объединение компаний, при котором одна из компаний, покупатель, получает контроль над чистыми активами и операциями другой компании, продавца, в обмен на передачу активов, принятие на себя обязательств или эмиссию акций.

Объединение интересов - это объединение компаний, в котором акционеры объединяющихся компаний осуществляют общий контроль над их едиными чистыми активами и операциями для достижения продолжительного взаимного разделения рисков и выгод, относящихся к объединенной компании таким образом, что ни одна из сторон не может быть определена в качестве покупателя.

Контроль - это возможность управлять финансовой и хозяйственной политикой компании с тем, чтобы получать выгоды от его деятельности.

Материнская компания - это компания, которая имеет одну или несколько дочерних компаний.

Дочерняя компания - это компания, которая контролируется другой компанией (известной как материнская).

Доля меньшинства - это та часть чистых результатов операций и чистых активов дочерней компании, которая приходится на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании.

Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять активы или обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными сторонами, желающими совершить такую операцию и независимыми друг от друга.

Денежные активы - это удерживаемые деньги и активы, подлежащие получению в фиксированных или установимых суммах денег.

Дата покупки - это дата действительного перехода контроля над чистыми активами и операциями приобретаемой компании к новому владельцу.

3. Характер объединения компаний

объединение компания учет

В бухгалтерском учете для объединения компаний покупка по своему содержанию отличается от объединения интересов, поэтому сущность операции должна быть отражена в финансовой отчетности. Для каждой формы объединения устанавливается своя модель учета. Чаще всего происходят: покупка, обратная покупка, объединение интересов.

Покупка. Операция покупки определяется следующими характеристиками:

Возможностью определить покупателя;

Владением более чем половиной акций, имеющих право голоса.

В результате объединения компания приобретает права: распоряжаться более чем половиной акций, определять финансовую и текущую политику другой компании на основании устава или соглашения, назначать и смещать большинство членов совета директоров, представлять большинство голосов на собрании совета директоров.

В случае затруднения определения покупателя следующие показатели свидетельствуют о его наличии:

Справедливая стоимость одной компании значительно больше, чем другой. В таких случаях покупателем является большая компания;

Объединение компаний осуществляется путем обмена обыкновенных акций с правом голоса на деньги. В таких случаях покупателем является компания, дающая деньги;

Объединение компаний ведет к тому, что управление одной компанией получает возможность доминировать при подборе кадров управления компанией, возникающей в результате объединения. В таких случаях покупателем выступает доминирующая компания.

Обратная покупка. Операция обратной покупки характеризуется тем, что компания приобретает акции другой компании, но как часть операции обмена, выпускает такое количество своих акций с правом голоса в качестве возмещения, что контроль компанией переходит к владельцам той компании, акции которой были приобретены. Компания, выпускающая акции, считается приобретенной другой компанией, последняя считается покупателем.

Объединение интересов. Объединение интересов происходит, когда акционеры объединенной компании осуществляют совместный контроль над всеми или почти всеми их чистыми активами и деятельностью компании и длительное время разделяют риски и преимущества объединения, при этом ни одна из сторон не может быть признана в качестве покупателя.

Для достижения взаимного разделения рисков и выгод объединенной компании необходимо предпринять следующие меры:

Значительное большинство обыкновенных акций с правом голоса объединяющихся компаний обмениваются или сливаются в общий фонд;

Справедливая стоимость одной компании незначительно отличается от справедливой стоимости другой;

Акционеры каждой компании сохраняют в достаточной степени те же права голоса и ту же степень участия в объединенной компании относительно друг друга после объединения, как и до него.

В случае несоблюдения этих условий возрастает вероятность установления покупателя.

Заключение

Международные стандарты носят рекомендательный характер и страны могут самостоятельно принимать решения об их использовании. Но поскольку МСФО это, по сути, обобщенная практика учета наиболее развитых учетных систем в мире (американской и европейской), то совершенно очевидно, что их слепое копирование зачастую может негативно сказаться на национальной практике бухгалтерского учета. Поэтому принципиальной основой перехода на международные стандарты, прежде всего, должно быть признание общих Принципов подготовки и составления финансовой отчетности. Принципы подготовки и составления финансовой отчетности сформулированы в виде отдельного документа. Данный документ не является стандартом и не содержит обязательных требований и рекомендаций. Если какие-нибудь положения стандартов противоречат Принципам, то применяются положения стандарта.

В соответствии с Принципами цель финансовой отчетности состоит в предоставлении информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании. Эта информация нужна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений. К пользователям финансовой отчетности Принципы относят инвесторов, работников, займодавцев, поставщиков и других торговых кредиторов, покупателей, правительства и их органы, общественность.

В настоящее время действуют 34 стандарта. Каждый стандарт включает следующие элементы: объект учета; признание объекта учета; оценка объекта учета; отражение в финансовой отчетности. В контексте существующих МСФО и принципов их применения разрабатываются Интерпретации. Они разъясняют отдельные положения стандартов и регулируют вопросы бухгалтерского учета там, где отсутствуют соответствующие стандарты. В настоящее время действуют 30 интерпретаций.

Список использованной литературы

1. Палий В.Ф.. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник. -- 3-е изд., испр. и доп. -- М.: ИНФРА-М, 2007

2. Малькова Т.Н. Теория и практика международного бухгалтерского учета. - СПб.: Издательский дом «Бизнес-пресса», 2003

3. Международные стандарты финансовой отчетности. - М.: Аскери-АССА, 1999.

5. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Утверждена Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. №283.

Размещено на Allbest.ru

Подобные документы

Материальные и нематериальные активы. МСФО 16 "Учёт основных средств". МСФО 38 "Нематериальные активы". МСФО 17 "Аренда". МСФО 40 "Инвестиционная собственность". Раскрытие информации о связанных сторонах. МСФО 3 "Объединение бизнеса".

контрольная работа , добавлен 11.08.2007

Применение международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) как основы для составления финансовой отчетности компаний. Масштаб применения МСФО в отдельных странах. Основные проблемы применения МСФО. Сфера применения, вопросы правового внедрения.

реферат , добавлен 07.06.2010

Проблемы гармонизации и стандартизации национальных систем учета и отчетности на мировом уровне. Исследование методик трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО, применяемыми в России. Развитие рынка лизинга в России и Красноярском крае.

дипломная работа , добавлен 13.09.2010

Основные положения МСФО 36 (Международного стандарта учёта и финансовой отчётности). Инструкция, как с максимальной осмотрительностью определить сумму, отражающую активы в балансе. Характеристика учета договоров на строительство по МСФО 11 и ПБУ 2/94.

контрольная работа , добавлен 28.05.2010

Необходимость применения стандарта МСФО. Цели и сфера применения стандарта. Входящие остатки в балансе согласно МСФО. Обязательные исключения из ретроспективного применения. Распространение информации о переходе на МСФО, разъяснения последствий перехода.

презентация , добавлен 09.08.2013

Характеристика учетной политики, особенности порядка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности в филиале группы компаний "Конфлекс". Организация учета денежных средств и расчетов, материальных и нематериальных активов, финансовых инвестиций.

отчет по практике , добавлен 13.03.2011

Взаимоотношения между связанными сторонами в рыночной экономике. Сложность выявления связанных сторон. Соответствие крупных компаний требованиям МСФО (IAS) 24. Составление контрольного списка. Представление и раскрытие информации в финансовой отчетности.

контрольная работа , добавлен 11.04.2012

Аудиторская деятельность и ее регулирование. Особенности аудита страховых компаний. Бухгалтерская отчетность страховых компаний - объекта аудита. Методики аудита страховых компаний. Аудит финансового состояния и финансовых результатов деятельности.

дипломная работа , добавлен 05.06.2008

Сущность и значение международных стандартов финансовой отчетности, предпосылки их создания. Необходимость применения МСФО в Казахстане как составной части Национального законодательства в области бухгалтерского учета. Принципы перевода учета на МСФО.

курсовая работа , добавлен 13.11.2013

Отражение объединений предприятий в учёте путём применения метода покупки. Консолидированная финансовая отчётность групп компаний, находящихся под контролем материнской компании. Инвестиции в ассоциированные компании. Участие в совместной деятельности.

МСФО 22, посвященный вопросам объединения компаний, с 2004 года заменен другим стандартом, рассматривающим вопросы объединения бизнеса более широко. Рассмотрим, что представляет собой действующий стандарт.

Применение нового стандарта

МСФО 22 «Объединение компаний», начавший действовать с июля 1999 года, в марте 2004 года был заменен близким по содержанию МСФО 3 «Объединения бизнесов», который на сегодняшний день в РФ применяется в варианте текста, введенном в действие приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н.

Его необходимо применять при составлении отчетности организациям, осуществившим приобретение бизнеса или его части. В стандарте приводятся правила:

признания и оценки тех объектов, которые могут считаться приобретением бизнеса;
признания и оценки гудвилла или прибыли от покупки;
определения круга вопросов, требующих раскрытия в отчетности в связи с осуществленным приобретением.

Объединение бизнесов представляет собой процесс, при котором приобретатель получает контроль над иным бизнесом: одним или несколькими. Виды объединения достаточно разнообразны и могут происходить, например, за счет:

покупки с оплатой денежными средствами или иными активами;
принятия обязательств;
увеличения доли в УК;
договора об объединении.

Нюансы учета объединения бизнеса

Датой приобретения бизнеса считается дата получения контроля над ним. Приобретенный бизнес, который может состоять как из активов или обязательств, так и из неконтролируемой доли участия, учитывают отдельно от гудвилла.

О том, как учитываются при реорганизации долги по правилам НК РФ, читайте в статье .

Затраты на приобретение складываются из всех осуществленных в связи с ним расходов, но их следует четко отделять от всех иных операций, имевших место в отношениях с объектом покупки до даты его приобретения.

В результате покупки у приобретателя может появиться необходимость признания активов и обязательств, которые не признавались таковыми у объекта покупки. Например, НМА или отношения с клиентами.

При принятии активов и обязательств к учету они квалифицируются с учетом всех имеющихся условий (в т. ч. связанных с приобретением и с обычно используемой в организации учетной политикой) таким образом, чтобы к ним в дальнейшем были применимы положения иных МСФО. Исключением из этого правила являются договоры аренды и страхования, которые учитываются согласно имеющимся в них условиям.

Объединение бизнесов требует также признания условных обязательств, если они возникли до момента приобретения и могут быть достаточно надежно оценены. Последующий их учет ведется либо по МСФО 37, либо по МСФО 18.

Если объединение происходит на основании договора (без выплаты возмещения), то чистые активы продолжают числиться за их собственниками, и может случиться так, что у приобретателя в качестве неконтролируемой доли участия будет отражен весь имеющийся капитал.

Тонкости оценки приобретения

Принимаемые к учету активы и обязательства (в т. ч. условные) оценивают по справедливой стоимости, если МСФО не содержит иных требований к оценке. Исключением могут быть неконтролируемые доли участия, которые возможно оценивать в пропорции к величине чистых активов приобретения.

Связанные с налогом на прибыль временные разницы, отложенные налоговые активы и обязательства оценивают согласно МСФО 12, обязательства по вознаграждениям работникам — по МСФО 19, а обязательства, связанные с выплатами по акциям, — по МСФО 2.

На основании оставшегося срока действия оценивается НМА, ранее предоставленный будущему объекту покупки. А внеоборотные активы, которые предназначаются для продажи, оценивают по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу (МСФО 5).

Также по справедливой стоимости следует оценивать и переданное за приобретенные активы и обязательства возмещение (если это не акции) с отражением в прибылях-убытках разницы от переоценки на дату приобретения, если балансовая и справедливая стоимости его различаются. Исключением здесь будет ситуация, в которой возмещение передается объекту приобретения и в его составе остается у приобретателя. Переоценивать до справедливой балансовую стоимость такого возмещения не нужно.

Если приобретается компания (или доля в ней), в которой приобретатель ранее владел частью капитала, то свою начальную долю участия он должен переоценить, доведя ее до справедливой.

О том, как оцениваются акции при реорганизации по правилам НК РФ, читайте в материале .

Переоценка объединяемых статей может оказаться незавершенной к концу отчетного периода, и тогда в отчетности они показываются в предварительной оценке. По мере получения необходимой информации оценка уточняется, и эти уточнения учитываются ретроспективно в отчетности за соответствующие периоды. На такую процедуру уточнения отводится не более 1 года.

Раскрытие информации в отчетности

В отчетности должны найти отражение:

описание объединения бизнесов с указанием причин этого;
итоги объединений, состоявшихся в отчетном периоде, с количественной и качественной характеристикой всех элементов процесса;
причины незавершенности переоценки объединяемых статей;
корректировки оценки финансовых последствий объединений, признанные в отчетном периоде;
любые иные основания изменения данных в оценке параметров, характеризующих объединение, в т. ч. за счет обесценения, курсовых разниц.

Итоги

Объединение бизнесов — достаточно трудоемкий в плане оценки и учета процесс, для которого МСФО предоставляет довольно продолжительный период, допускающий осуществление корректировки его результатов.

Введение

Цель разработки МСФО 22

- определение размера доли меньшинства;
- учет приобретений, произошедших в течение некоторого периода времени;
- последующее изменение в первоначальной стоимости покупки или в идентифицируемых активах и обязательствах;
- необходимые раскрытия.

- покупки компанией собственного капитала или покупки чистых активов другой компанией;
- эмиссии акций или перевода денежных средств;
- учреждение новой компании, осуществляющей контроль над объединяющимися компаниями.

МСФО 22 определяет порядок учета объединения компаний. В первую очередь он предназначен для учета группы компаний, где покупателем является материнская компания, а продавцом - дочерняя компания. Стандарт определяет вопросы учета в момент совершения покупки, на отчетную дату и дату выбытия.
Настоящий стандарт должен применяться при учете двух видов объединения компаний, а именно, при покупке одной компании другой и довольно редко встречающейся ситуации, называемой объединением интересов, когда ни одна из участвующих сторон не может быть определена как покупатель.
Под объединением компаний понимается объединение независимых организаций в один экономический субъект в результате объединения операций данных организаций либо установления контроля со стороны одной организации над операциями другой. Объединение компаний может приобретать различные формы (слияние, покупка доли участия, создание новой компании и т.д.). Наиболее распространенной формой объединения компаний является приобретение одной компанией доли участия в другой компании.
Начиная с даты приобретения приобретающему предприятию следует:
- включать в отчет о прибылях и убытках результаты деятельности приобретенного предприятия;
- признавать в балансовом отчете активы и обязательства приобретенного предприятия и гудвилл, в том числе и отрицательный, возникающий в результате приобретения.
Приобретение следует учитывать по стоимости, являющейся суммой уплаченных денежных средств и их эквивалентов на дату получения контроля над чистыми активами другого предприятия плюс любые издержки, имеющие прямое отношение к приобретению. Любое превышение стоимости приобретения над долей предприятия в стоимости чистых активов, приобретенных на дату сделки, отражается как гудвилл, который является активом. При подготовке консолидированной финансовой отчетности отчетность головной компании и дочерних компаний складывается построчно. Балансовая стоимость инвестиций головной компании в дочерние компании и доля головной компании в собственном капитале дочерних компаний исключаются. Доля меньшинства отражается отдельно в балансовом отчете и отчете о прибылях и убытках. Полностью исключаются внутригрупповые остатки и операции, а также нереализованная прибыль, связанная с этими операциями.
МСФО 27. Консолидированная отчетность составляется на основе использования единой учетной политики предприятиями группы; в случае использования различной учетной политики вносятся поправки или раскрывается факт использования различной учетной политики, если расчет поправок невозможен. Результаты хозяйственной деятельности дочернего предприятия включаются в консолидированную отчетность начиная с даты приобретения.
МСФО 28. Инвестиция первоначально учитывается по стоимости приобретения и впоследствии корректируется на изменение доли инвестора в чистых активах предприятия после даты приобретения. В отчете о прибылях и убытках отражается доля инвестора в финансовых результатах деятельности предприятия.
Для учета инвестиций в ассоциированные компании возможно использовать стоимостной метод. В этом случае инвестиции учитываются по стоимости приобретения. В отчете о прибылях и убытках доходы по инвестициям отражаются в размере доходов, полученных при выплатах.
Основные положения консолидации по российским Правилам бухгалтерского учета в общем схожи с процедурами, предлагаемыми МСФО. Однако существуют некоторые отличия, требующие внесения определенных изменений в нормативную базу Банка России.
Например, вопрос о контроле является основополагающим при определении предприятий, подлежащих консолидации с отчетностью банка. Определение предприятий, подлежащих консолидации, предлагаемое российскими Правилами бухгалтерского учета, не во всех аспектах соответствует МСФО. Наиболее ярким примером может послужить тот факт, что в соответствии с РПБУ включению в консолидируемую группу предприятий подлежат все предприятия, которыми формально владеет основная компания.
МСФО требует составления консолидированной отчетности компаниями, которые по существу, а не обязательно по форме контролируются материнской компанией. Также МСФО позволяют при консолидации исключить предприятия, купленные в целях дальнейшей перепродажи.
Принцип "существенности" также оказывает влияние на решение о консолидации предприятия по МСФО. РПБУ (в частности, Положение ЦБ РФ о консолидированной отчетности кредитных организаций от 30 июля 2002 г. N 191-П) предлагают использовать критерий 1% от валюты баланса головной организации - отчеты о прибылях и убытках, о движении денежных средств во внимание не принимаются, хотя по МСФО данные отчеты также анализируются при принятии решения о существенности показателей дочерней организации в контексте финансовой отчетности банка. Также по МСФО принимаются во внимание прочие операции, например внебалансовые (выданные гарантии или заключенные срочные сделки) и т.д.

Ви переглядаєте статтю (реферат): «МСФО 22 "Объединение компаний", МСФО 27 "Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании" » з дисципліни «МСФЗ: застосування в кредитних організаціях »

Проблемам объединения бизнеса посвящен МСФО 3 «Объединение бизнеса», вступивший в силу с 1 апреля 2004 г. взамен МСФО 22 «Объединение компаний».

Объединение бизнеса представляет собой соединение отдельных организаций, осуществляющих бизнес, в одну отчитывающуюся организацию. Понятие «объединение бизнеса» включает те сделки, в результате которых одно юридическое лицо приобретает другое юридическое лицо, а также те сделки, в результате которых возникает консолидированная группа, включающая материнскую и дочернюю компании.

Следует отметить, что в этом стандарте речь идет только о сделках, когда объединяются компании, осуществляющие бизнес. Бизнес - это комплекс операций и активов, который ведется и управляется с целью обеспечения дохода инвесторам или снижения затрат

или иных экономических выгод участникам пропорционально их доле в бизнесе. Переданный комплекс операций и активов является V бизнесом, когда имеется такой показатель, как гудвилл (деловая репутация).

Метод учета объединения бизнеса. В соответствии с МСФО 3 все объединения бизнеса учитываются по методу приобретения, т.е. для любой сделки по объединению бизнеса должен быть определен покупатель. Покупателем является одна из участвующих в объединении компаний, которая получает контроль над другими компаниями (бизнесом).

Контроль - это способность управлять финансовой и операционной политикой компании так, чтобы получать от ее деятельности выгоды. Считается, что одна компания получает контроль над другой компанией, когда она приобретает более половины голосующих акций последней (за исключением случаев, если имеются веские основания полагать, что данная доля голосующих акций не дает возможности осуществлять контроль). Вместе с тем контроль может быть получен, когда приобретено менее половины голосующих акций. Примеры таких ситуаций:

Право управления финансовой и операционной политикой компании, которое оговорено уставом или соглашением;

Право назначения или увольнения большинства членов совета директоров или иного управляющего органа компании;

Как правило, покупателем является та из объединяющих компаний, которая:

Имеет большую справедливую стоимость;

Передает денежные средства и иные активы в обмен на долю в капитале другой компания;

В результате объединения получает право определять состав органов управления другой компании.

Перечисленные ниже требования МСФО 3, касающиеся применения метода приобретения и раскрытия информации, относятся к сводной (консолидированной) отчетности. В случае приобретения материнской компанией дочернего предприятия первая отражает в своей отдельной финансовой отчетности приобретение по исторической стоимости. Согласно требованиям МСФО 3 метод приобретения предполагает:

Оценку затрат на объединение бизнеса;

Идентификацию и оценку справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретенного бизнеса;

Определение гудвилла и доли меньшинства.

Оценка затрат на объединение бизнеса. Затраты компании-покупателя включают:

1) денежные средства, уплаченные продавцу бизнеса;

2) справедливые стоимости на дату обмена:

Переданных неденежных активов;

Принятых или исполненных обязательств;

Выпущенных покупателем долевых инструментов;

3) затраты, непосредственно связанные с объединением бизнеса (расходы на оплату юридических и консультационных услуг и т.д.).

Затраты, непосредственно связанные с объединением бизнеса, представляют собой затраты, которые не были бы понесены, если бы не было сделки по объединению бизнеса, например:

Комиссионные;

Гонорары консультантам;

Регистрационные сборы и пошлины, которые уплачены непосредственно в связи с объединением бизнеса.

В затраты по объединению бизнеса не включаются:

а) общие административные расходы;

б) затраты на выпуск долевых инструментов и финансовых обязательств в связи с объединением бизнеса;

в) иные расходы, не связанные непосредственно со сделкой по объединению бизнеса.

В МСФО 3 содержатся указания по определению справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств для обеспечения единообразия подходов компаний при отражении в отчетности операций по объединению бизнеса. Оценка справедливой стоимости переданных активов, принятых обязательств и переданных долевых инструментов происходит на дату обмена.

Дата обмена - это дата, на которую каждая отдельная инвестиция в приобретаемый бизнес признается в финансовой отчетности покупателя. Если приобретение бизнеса происходит через несколько отдельных сделок, то дат обмена будет также несколько, поэтому и справедливая стоимость переданных неденежных активов и (или) долевых инструментов компании-покупателя также будет определяться на несколько дат обмена.

При этом в отчетности покупателя учет признания активов, обязательств и условных обязательств приобретенного бизнеса будет осуществлен на дату приобретения, т.е. на дату, когда покупатель получает контроль над приобретенным бизнесом. Дата обмена и дата приобретения совпадают, если приобретение совершается путем одной сделки. Если приобретение совершается через несколько отдельных сделок, то дат обмена будет несколько, а дата приобретения будет одна. В этом случае сумма затрат на объединение бизнеса рассчитывается как сумма затрат по отдельным сделкам.

Пример. Компания А приобрела обыкновенные акции компании Б: 1 октября 2006 г. - 15% акций за 60 млн долл.; 26 ноября 2006 г. - 10% акций за 50 млн долл.;

29 августа 2007 г. - 35% акций за 100 млн долл. + 5 000 собственных акций номинальной стоимостью 1 500 долл. при рыночной цене 2 000 долл. за акцию.

Решение. Даты обмена: 1 октября 2006 г., 26 ноября 2006 г., 29 августа 2007 г. Дата приобретения: 29 августа 2007 г.

Сумма затрат: 60 млн + 50 млн + 100 млн + 10 млн (5 000 акций по 2 000 долл.) = 220 млн долл.

Идентификация и оценка справедливой стоимости. Для отражения в отчетности объединенной компании активов и обязательств приобретенного бизнеса их необходимо идентифицировать, проверить на соответствие критериям признания согласно концепции МСФО и оценить по справедливой стоимости. Идентифицируемые (т.е. которые можно выделить из общей стоимости приобретенного бизнеса) активы и обязательства должны соответствовать следующим критериям признания;

Высокая вероятность поступления (выбытия) экономических выгод в связи с данным активом (обязательством);

Возможность надежной оценки данного актива (обязательства).

Исключение составляют нематериальные активы и условные обязательства приобретенного бизнеса, для признания которых достаточно, чтобы могла быть надежно оценена их справедливая стоимость. Высокая вероятность поступления (выбытия) экономических выгод в связи с данным нематериальным активом (условным обязательством) не является необходимым условием их признания. Поэтому при объединении бизнеса компания-покупатель может признать те статьи приобретенной компании, которые не были признаны ранее в балансе приобретенной компании.

Справедливая стоимость условных обязательств оценивается в сумме, которую пришлось бы уплатить третьей стороне при передаче ей указанных обязательств.

Справедливая стоимость нематериальных активов оценивается на основе их рыночной цены, на основе опубликованных или известных иным образом цен сделок с аналогичными активами либо с использованием оценочных технологий, в том числе дисконтируемых ожидаемых от актива денежных потоков и средней рыночной доходности данного актива.

В отчетности все признанные приобретенные идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства оцениваются и отражаются по справедливой стоимости (за исключением внеоборотных активов, классифицированных в соответствии с МСФО 5 как «предназначенные для продажи» и оцениваемых по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу).

Справедливая стоимость оценивается по видам активов и обязательств следующим образом:

1) финансовые инструменты - по текущей рыночной цене, на основе оценочных величин исходя из показателей доходности инструментов;

2) запасы:

Готовая продукция и товары - по продажным ценам за вычетом затрат на продажу и разумной нормы прибыли,

Незавершенное производство - по продажным ценам за вычетом затрат на производство, продажу и разумной нормы прибыли;

3) земля и сооружения - по рыночной цене (определяемой, как правило, независимым оценщиком);

4) оборудование и машины --по рыночной цене (определяемой, как правило, независимым оценщиком), по справедливой стоимости, рассчитанной по методике на основе дохода или амортизационной стоимости возмещения (восстановительной стоимости);

5) чистые активы или обязательства по пенсионному плану - по приведенной стоимости обязательств по плану за вычетом справедливой стоимости активов плана;

6) дебиторская задолженность и иные аналогичные активы - по приведенной стоимости сумм к получению за вычетом резервов под

возможные неплатежи и затрат на получение платежей (краткосрочная задолженность не дисконтируется);

7) кредиторская задолженность - по приведенной стоимости сумм к уплате (краткосрочная задолженность не дисконтируется);

8) налоговые активы и обязательства - по недисконтируемой сумме налоговых активов и обязательств, оцененных по данным объединенной компании исходя из справедливой стоимости приобретенных активов и обязательств.

Определение гудвилла и доли меньшинства. В соответствии с МСФО 3 гудвилл представляет собой будущие экономические выгоды, которые возникают в связи с активами, не могут быть идентифицированы и признаны отдельно от других активов или групп активов. Гудвилл признается в качестве актива и первоначально оценивается по фактической стоимости, которая равна превышению затрат по объединению бизнеса над долей покупателя в чистой справедливой стоимости признанных идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств.

Гудвилл возникает в результате того, что компания-покупатель при приобретении бизнеса платит за активы, которые можно идентифицировать, и за те, которые не могут быть выделены из бизнеса в целом или из группы активов, однако от которых компания ожидает получения экономических выгод в будущем.

Пример. Компания А приобрела 70% обыкновенных акций компании Б за 2 800 млн долл. Далее приведены данные о справедливой стоимости на дату приобретения акций, млн долл.:

Идентифицируемые активы 4 500

Идентифицируемые обязательства 1 200

Идентифицируемые условные обязательства 100

Необходимо определить гудвилл.

1. Чистые идентифицируемые активы = Идентифицируемые активы - - Идентифицируемые обязательства и условные обязательства - 3 200 млн долл. (4 500- 1 200- 100).

2. Доля компании А в идентифицируемых чистых активах = 2 240 млн долл. (70x 3 200: 100).

3. Гудвилл по сделке = Цена приобретения бизнеса (акций) - Доля компании А в идентифицируемых чистых активах - 560 млн долл. (2 800 - 2 240).

Следует отметить, что гудвилл определяется в случае пошагового объединения бизнеса исходя из рассмотрения каждой сделки отдельно. При этом, во-первых, информация о справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств берется на каждую дату обмена; во-вторых, гудвилл рассчитывается исходя из разниц между затратами на приобретение и приобретенной долей в справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств на каждую дату обмена.

Когда приобретено менее 100% голосующего капитала компании, при расчете гудвилла следует применять не всю справедливую стоимость идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств, а лишь приобретенную в них долю компании-покупателя. В случае, когда доля компании-покупателя в справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемого бизнеса превышает затраты на приобретение бизнеса, необходимо:

Повторно провести оценку идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании и оценку затрат на приобретение бизнеса (в расчетах могла произойти ошибка);

Если после повторно проведенной оценки разница сохранилась (полностью или частично), немедленно признать всю оставшуюся сумму превышения на счете прибылей и убытков в качестве прибыли.

Следует отметить, что согласно МСФО 3 вся сумма разницы немедленно признается прибылью отчетного периода.

В результате приобретения бизнеса между компанией-покупателем и приобретаемой компанией могут возникнуть отношения «материнская компания - дочерняя компания», когда предметом сделки является покупка голосующих акций приобретаемой компании. При этом сохраняется юридическая обособленность компании-покупателя и приобретаемой компании.

В случае если приобретено менее 100% голосующих акций, акционеры приобретенной компании подразделяются на основных (мажоритарных), которым принадлежит контроль над компанией, и миноритарных, которые, владея правом на часть чистых активов и прибыли приобретенной компании, не имеют контроля над ней. В консолидированной отчетности материнской компании появляется статья «Доля меньшинства». Доля меньшинства - это часть прибыли или убытка и чистых активов дочерней компании, приходящаяся на долю в капитале этой компании, которой материнская ком-пания не владеет, прямо или косвенно, через дочерние компании.

В консолидированном балансе объединенной компании доля меньшинства отражается в разделе «Капитал» отдельно от капитала материнской компании.

Пример. Используя данные предыдущего примера, необходимо определить долю меньшинства. Решение.

1. Доля компании А в идентифицируемых чистых активах - 70%.

2. Доля миноритарных акционеров (доля меньшинства) в капитале компании Б - 30% (100 - 70).

3. Доля меньшинства в справедливой стоимости идентифицируемых чистых активов компании - 960 млн руб. (30 х 3 200: 100).

В консолидированном балансе компании А на дату приобретения бизнеса в составе капитала будет отражена доля меньшинства, равная 960 млн руб.

Подробно учет инвестиций в дочерние компании, порядок определения гудвилла и доли меньшинства, включения статей отчетности дочерних компаний в отчетность материнской компании рассмотрен в МСФО 27 «Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании».

Раскрытие информации об объединении бизнеса в отчетности. МСФО 3 предписывает определенные правила раскрытия или отражения в отчетности информации, относящейся к объединению бизнеса. Как правило, подобная информация раскрывается в примечаниях к отчетности.

Для отражения объединения бизнеса в отчетности необходимо соблюдение двух основных правил:

1) активы, обязательства и условные обязательства приобретенного бизнеса построчно всегда включаются в активы и обязательства компании-покупателя, даже если в результате сделки по объединению бизнеса возникают отношения «материнская компания - дочерняя компания», при этом доля компании-покупателя в капитале приобретенного бизнеса составляет менее 100%. Это правило отражает принятый МСФО 3 подход к учету сделок по объединению бизнеса исходя из концепции контроля;

2) выпушенный (уставный) капитал группы всегда равен выпущенному (уставному) капиталу компании-покупателя (материнской компании). Это правило отражает принятый в МСФО 3 подход к учету сделок по объединению бизнеса с позиции собственников компании-покупателя.

В финансовой отчетности покупатель раскрывает информацию,

позволяющую пользователю оценить:

1) природу и финансовый эффект от объединения бизнеса, имеющий место в течение отчетного периода или после отчетной даты, но до утверждения к выпуску финансовой отчетности. Для этого раскрывается следующая информация:

Названия и описания объединившихся компаний или бизнеса;

Дата приобретения;

Приобретенная доля в капитале;

О выпущенных долевых инструментах;

Операции, от которых планируется избавиться в результате объединения;

Суммы для всех классов активов, обязательств и условных обязательств, признанные на дату приобретения, и по возможности суммы балансовой стоимости для них перед датой приобретения;

Сумма признанного превышения справедливой стоимости активов, обязательств и условных обязательств приобретенного бизнеса над затратами на объединение бизнеса и статьи в отчете о прибылях и убытках, где данное превышение признано;

Факторы, которые привели к признанию гудвилла либо превышению справедливой стоимости активов, обязательств и условных обязательств приобретенного бизнеса над затратами на объединение бизнеса;

Сумма прибыли или убытка приобретенного бизнеса, полученная с даты приобретения, включенная в прибыль (убыток) компании-покупателя за период (при наличии практической возможности раскрыть такую информацию);

Выручка, прибыль или убыток объединенной компании за период в случае, если бы дата приобретения пришлась на начало того периода (при наличии практической возможности раскрыть такую информацию);

2) финансовый эффект от прибылей, убытков, исправлений ошибок и иных корректировок, признанных в отчетном периоде и относящихся к объединению бизнеса;

3) изменения в балансовой стоимости гудвилла за период.